Η θέσπιση κατώτατου ορίου αφορολόγητου ποσού: απλή δυνατότητα ή συνταγματική επιταγή; *

Στυλιανού Δ. Μαυρίδη,

Δικηγόρου παρ’ Αρείω Πάγω, Διδάκτορα Νομικής ΑΠΘ, Πολιτευτή ΠΑΣΟΚ ΠΕ Φλώρινας.

Η παρατεταμένη οικονομική κρίση που βιώνει η χώρα έχει οδηγήσει σε κλιμακούμενο περιορισμό ατομικών και κοινωνικών δικαιωμάτων, με επίκληση λόγων δημοσιονομικού και ιδίως ταμειακού συμφέροντος, παρά το γεγονός πως, σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΕΔΔΑ [1], το ταμειακό απλώς συμφέρον του Δημοσίου, ακόμη και αν συνδεθεί με τις δημοσιονομικές ανάγκες της Χώρας, δε συνιστά δημόσιο συμφέρον.

Στο πλαίσιο αυτό, προτείνεται, με το νέο φορολογικό νομοσχέδιο, η κατάργηση του αφορολόγητου ορίου για τους ελεύθερους επαγγελματίες, ώστε εύλογα τίθεται ο προβληματισμός εάν είναι συνταγματικά ανεκτή η πλήρης κατάργηση του αφορολογήτου ορίου και εάν προβλέπεται κατώτατο όριο αφορολόγητου ποσού από το ισχύον Σύνταγμα.
Η φορολογική εξουσία του Κράτους αποτελεί μια από τις βασικότερες μορφές εμφάνισης της κρατικής κυριαρχίας[2] . Το κράτος με τη θέσπιση αναγκαστικών κανόνων δικαίου επιδιώκει την εξασφάλιση των αναγκαίων οικονομικών πόρων για την πραγματοποίηση των σκοπών του. Το Σύνταγμα ωστόσο, καθορίζει τον τρόπο και τη διαδικασία θέσπισης των κανόνων αυτών επιβάλλοντας συγκεκριμένα όρια στον κοινό νομοθέτη, διαδικαστικά και ουσιαστικά, που κατοχυρώνουν και διασφαλίζουν τη θέση των πολιτών στο πλαίσιο ενός κοινωνικού κράτους δικαίου, δημιουργώντας ένα πλέγμα εγγυήσεων του φορολογούμενου απέναντι σε κάθε μορφή αυθαιρεσίας από την κρατική εξουσία.
Πιο συγκεκριμένα, στην 1η παράγραφο του άρθρου 4 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», ενώ στην παράγραφο 5 ότι «Οι Έλληνες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, το οποίο καθορίζει τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές), συνάγεται ότι ο νομοθέτης είναι, κατ’ αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές οικονομικών επιβαρύνσεων, οι οποίες δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με διαφόρους τρόπους, προκειμένου να συγκεντρωθούν δημόσια έσοδα προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους[3] . Περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές[4] , με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα.
Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης κατοχυρώνεται ρητά στο ισχύον Σύνταγμα και αναλύεται αφενός στην αρχή της καθολικότητας της φορολογικής επιβάρυνσης και αφετέρου στην αρχή της ισότητας αυτής έναντι των βαρυνόμενων φορολογουμένων.
Ειδικότερα και κατά πρώτο λόγο, επιβάλλεται η καθολικότητα του φόρου (αρ. 4 παρ. 5 Σ.). Η αρχή της καθολικότητας του φόρου[5] , η οποία αποτελεί συστατικό στοιχείο της φορολογικής υποχρέωσης[6] , έχει την έννοια ότι η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να είναι καθολική, ήτοι να επιβάλλεται αδιακρίτως σε όλους τους Έλληνες [7] πολίτες[8] . Δεν αποκλείεται, ωστόσο, η διαφορετική φορολογική μεταχείριση κατηγοριών φορολογουμένων, εφ’ όσον η μεταχείριση αυτή δεν είναι αυθαίρετη, αλλά στηρίζεται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια ανταποκρινόμενα στις ιδιαίτερες συνθήκες κάθε κατηγορίας, ενόψει και των εκάστοτε κοινωνικοοικονομικών συνθηκών [9] και λαμβάνει χώρα μέσω τυπικού νόμου. Επομένως, κατά τη διαμόρφωση του κατάλληλου φορολογικού συστήματος από τον κοινό νομοθέτη[10] , απαγορεύεται στον τελευταίο να προβαίνει, χωρίς αποχρώντα λόγο, σε ρυθμίσεις που έχουν ως αποτέλεσμα την επίρριψη ιδιαίτερων βαρών σε ορισμένα μέλη αυτού [11] .
Ταυτόχρονα, η αρχή της φορολογικής ισότητας (αρ. 4 παρ. 1 και 5 Σ.) επιβάλλει την ομοιόμορφη μεταχείριση προσώπων που τελούν κάτω από τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες και την ανόμοια μεταχείριση εκείνων που βρίσκονται κάτω από διαφορετικές συνθήκες[12]. Αποκλείεται δηλαδή, η κατά διάφορο τρόπο ρύθμιση επιβολής του φόρου εισοδήματος, εκτός εάν αυτή επιβάλλεται από λόγους γενικότερου δημοσίου συμφέροντος. Η φορολογική ισότητα πραγματώνεται με τον καθορισμό του φορολογικού βάρους, σε κάθε περίπτωση, αναλόγως της φοροδοτικής ικανότητος εκάστου φορολογούμενου. Κατά την εν λόγω, δηλαδή, συνταγματική αρχή, η επιβολή φόρου επιτρέπεται μόνον εάν και στο βαθμό που υφίσταται φοροδοτική ικανότητα [13] .
Πιο συγκεκριμένα, η φοροδοτική ικανότητα αποτελεί ιδιότητα του υποκειμένου και συνίσταται, όπως και η ίδια η λεκτική διατύπωση του όρου φανερώνει, στη δυνατότητα του συγκεκριμένου προσώπου να καταβάλει το φόρο, χωρίς να θίγεται το ελάχιστο όριο αξιοπρεπούς, εν όψει του άρθρου 2 παρ.1 του Συντάγματος, διαβίωσής του [14] . Η φοροδοτική ικανότητα προσδιορίζεται αφενός βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, αναγομένων στο εισόδημα ή στην περιουσία, αφετέρου δε βάσει υποκειμενικών, αναγομένων κυρίως στην προσωπική, οικογενειακή, κοινωνική κατάσταση, υγεία και ηλικία του φορολογουμένου [15] . Μάλιστα, όσον αφορά στα αντικειμενικά κριτήρια, ως δείκτης προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας εκλαμβάνεται η συνολική οικονομική δύναμη του ατόμου, ενώ ως εισόδημα όχι το ακαθάριστο, αλλά το καθαρό• ταυτόχρονα, απαιτείται να αφαιρούνται δαπάνες τις οποίες δεν μπορεί να αποφύγει ο φορολογούμενος.
Ζητούμενο δηλαδή, είναι να προσδιοριστεί η πραγματική οικονομική δύναμη του φορολογουμένου, προκειμένου να επιβληθεί σε αυτήν το φορολογικό βάρος. Συνεπώς, εάν κάποιο πρόσωπο δεν έχει οικονομική δύναμη που να του εξασφαλίζει το ελάχιστο όριο αξιοπρεπούς διαβίωσης, δεν έχει δηλαδή φοροδοτική ικανότητα, τότε, σύμφωνα με την ανωτέρω συνταγματική αρχή, δεν είναι επιτρεπτή η επιβολή φόρου σε αυτό.
Η συγκεκριμένη παραδοχή έχει ως συνέπεια τη θέσπιση της έννοιας του αφορολόγητου της «ελάχιστης συντήρησης». Προβλέφθηκαν δηλαδή, από το νομοθέτη αφορολόγητα ποσά, τα οποία είναι απαραίτητα για την εξασφάλιση του ελάχιστου ορίου αξιοπρεπούς διαβίωσης και τα οποία δεν υπόκεινται σε φόρο. Παγίως δε γίνεται δεκτό [16] πως τα οριζόμενα από το νόμο αφορολόγητα ποσά, ως εξασφαλίζοντα το όριο αξιοπρεπούς διαβίωσης του φορολογούμενου, δεν υπόκεινται σε φόρο [17] και πρέπει να εκπίπτουν από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα του, γιατί, κατά την κρίση του νομοθέτη και τις γενικές περί φορολογικού δικαίου αρχές, δεν συνιστούν φοροδοτική ικανότητα [18] . Άλλως, το δικαίωμα του κράτους προς επιβολή και είσπραξη φόρου θα συγκρούονταν και θα παραβίαζε το θεμελιώδες και οικουμενικό δικαίωμα του ανθρώπου για αξιοπρεπή διαβίωση. Κάτι τέτοιο όμως, όχι μόνο δεν είναι ανεκτό στο πλαίσιο ενός κοινωνικού κράτους δικαίου [19] , αλλά έρχεται σε πλήρη αντίθεση αφενός με τις διατάξεις που το κατοχυρώνουν και αφετέρου με την έννοια του δημοκρατικού μας πολιτεύματος ως ανθρωποκεντρικού, με θεμέλιο την αξία του ανθρώπου [20]. Πράγματι, το συνταγματικά κατοχυρωμένο κράτος πρόνοιας, στη σύγχρονη διάστασή του, δηλαδή ένα κράτος σχεδιασμού, παρέμβασης, παροχής και αναδιανομής που συναρθρώνεται με τις επιταγές του κράτους δικαίου [21][22], σε συνδυασμό με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης [23] που πρέπει να διαπνέει το κράτος αυτό, επιβάλλουν όπως η φορολογία δεν θίγει το τμήμα εκείνο του εισοδήματος, το οποίο προορίζεται για την ικανοποίηση των απαραίτητων αναγκών του φορολογούμενου και της οικογένειάς του.
Άλλωστε, έχει κριθεί πως η επιβολή φορολογικής υποχρέωσης που συνιστά υπερβολικό βάρος για τα πρόσωπα που βαρύνονται με αυτήν ή κλονίζει ριζικά την οικονομική τους κατάσταση αντίκειται και στην διάταξη του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.) [24], πολλώ δε μάλλον εάν η φορολογική υποχρέωση θίγει το όριο της αξιοπρεπούς διαβίωσης.
Αλλά και σύμφωνα με τις καθαρά οικονομικές θεωρίες και αρχές επιβάλλεται η είσπραξη των φορολογικών εσόδων να πραγματοποιείται χωρίς να προκαλείται ζημιογόνος επίδραση στην εθνική οικονομία. Έτσι και η αρχή της οικονομικότητας του φόρου [25] συνηγορεί υπέρ της μη φορολόγησης του εισοδήματος, το οποίο καλύπτει τις ανάγκες της «ελάχιστης συντήρησης», δεδομένου ότι η απόδοση των επιβαλλόμενων φόρων θα είναι δυσανάλογη προς τα έξοδα βεβαίωσης και είσπραξής των [26], εάν ποτέ βέβαια καταστεί εφικτό ακόμα και να εισπραχθούν.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ξεκάθαρα πως δεν είναι ανεκτή από το ισχύον Σύνταγμα η πλήρης κατάργηση της πρόβλεψης ενός κατώτατου ορίου αφορολόγητου ποσού. Ζήτημα ίσως, θα μπορούσε να τεθεί σχετικά με τα όρια που θα ήταν δυνατόν να έχει μια τέτοια πρόβλεψη και δη με το κατώτερο όριο αυτής και ειδικότερα, με το εάν από το ισχύον Σύνταγμα προβλέπεται κάποιο όριο ως κατώτατο όριο του αφορολόγητου ποσού.
Ο συντακτικός νομοθέτης επιτάσσοντας τη συνεισφορά των πολιτών στα δημόσια βάρη ανάλογα με τη φοροδοτική τους ικανότητα, παρέχει ταυτόχρονα ευρεία ευχέρεια στο νομοθέτη να καθορίζει το σύστημα φορολογίας του εισοδήματος διαμορφώνοντας παράλληλα και το ποσό του κατώτατου ορίου διαβίωσης, το οποίο, όπως αναλύθηκε ανωτέρω, πρέπει να παραμένει αφορολόγητο. Φυσικά, το όριο αυτό δεν είναι δυνατό να ορισθεί απόλυτα κατά τρόπο γενικά αποδεκτό, καθότι επηρεάζεται από μεγάλο αριθμό παραγόντων (οικογενειακή κατάσταση, τόπος παραμονής, κλπ), τα οποία ο νομοθέτης οφείλει να λάβει υπόψη του κατά τη διαμόρφωσή του [27]. Συνεπές θα ήταν, μάλιστα, να λάβει υπόψη του και τη μεγαλύτερη ή μικρότερη επιβάρυνση της έμμεσης φορολογίας, η οποία αυξάνει, κατ’ αποτέλεσμα, τις ανάγκες διαβίωσης του φορολογουμένου. Ωστόσο, και σε κάθε περίπτωση, θα ήταν σκόπιμο να δεχτούμε ότι το κατώτατο όριο του αφορολογήτου δεν μπορεί να υπολείπεται του ελαχίστου ορίου διαβίωσης (existenzminimum), όπως επιβάλλεται από την αρχή του σεβασμού και της προστασίας της αξίας του ανθρώπου, η οποία έχει προτεραιότητα έναντι των καθαρώς περιουσιακών συμφερόντων [28], της προστασίας της οικογένειας και του παιδιού και την αρχή της προστασίας του κοινωνικού κράτους [29], δεδομένου ότι θα πρέπει να διασφαλίζεται ένα ελάχιστο όριο αξιοπρεπούς διαβίωσης των πολιτών που δεν μπορούν να το επιτύχουν με ίδια μέσα [30]. Συνεπώς, βάσιμα θα μπορούσε να υποστηριχθεί πως το ισχύον Σύνταγμα, μέσα από πλέγμα διατάξεων και στο πλαίσιο υλοποίησης του κοινωνικού κράτους δικαίου, θέτει ως κατώτατο όριο του αφορολόγητου ποσού το όριο αξιοπρεπούς διαβίωσης.
Με την ανάλυση που προηγήθηκε επιχειρήθηκε να αναδειχθούν τα όρια της φορολογικής επιβάρυνσης των πολιτών. Η αναγκαιότητα ενός δικαίου αντιμετώπισης της κρίσης θα δικαιολογούσε ίσως έναν περιορισμό του αφορολόγητου ποσού εισοδήματος, το οποίο όμως σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να υπολείπεται του ελαχίστου ορίου αξιοπρεπούς διαβίωσης. Η πλήρης κατάργηση του αφορολόγητου ποσού εισοδήματος θέτει κατ’ αποτέλεσμα σε κίνδυνο την αξιοπρεπή διαβίωση του φορολογουμένου και συνεπώς προσβάλλει τη συνταγματική αρχή του άρθρου 2 παρ. 1 Σ για το σεβασμό και την προστασία της αξίας του ανθρώπου, η οποία αναγορεύεται σε ύπατο κριτήριο της έκφρασης και δράσης των οργάνων της πολιτείας, Ταυτόχρονα, έρχεται σε ευθεία αντίθεση και με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, όπως αυτή κατοχυρώνεται στο άρθρο 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος, δεδομένου πως με την κατάργηση του αφορολογήτου δε λαμβάνεται υπόψη η φοροδοτική ικανότητα εκάστου φορολογούμενου. Και τούτο διότι φορολογείται και επιβαρύνεται το εισόδημα εκείνο που καλύπτει τις ανάγκες της «ελάχιστης συντήρησης». Συνεπώς, δεν είναι ανεκτή από το ισχύον Σύνταγμα η πλήρης κατάργηση της πρόβλεψης ενός κατώτατου ορίου αφορολόγητου ποσού. Ως κατώτατο δε όριο αυτού τίθεται το όριο της αξιοπρεπούς διαβίωσης.

* Το παρόν άρθρο έχει δημοσιευθεί στο επιστημονικό περιοδικό: Διοικητική Δίκη, εκδόσεις Σάκκουλα, Τεύχος 3/2013, σελ. 600 επ

[1]Ενδεικτικά : ΕΔΔΑ 25.6.2009, Ζουμπουλίδης κατά Ελλάδος, ΕφΑΔ 2009, σ. 850· ΕΔΔΑ 22.5.2008, Μεϊδάνης κατά Ελλάδος, ΕΠολΔ 2008, σ. 900.
[2]Tipke, Steuerrecht, 11 Auf., σ. 1 επ.
[3] ΣτΕ Ολ. 1972/2012, ΔΦορΝ 2012, σ. 1070· ΣτΕ 336/2012, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.
[4]Οι κυριότερες αρχές που διέπουν την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του Κράτους είναι κυρίως : α) η αρχή της νομιμότητας του φόρου, αρχή της βεβαιότητας του φόρου, η αρχή της μη αναδρομικής ισχύος των φορολογικών νόμων, η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και η αρχή της χρηστής διοίκησης. Αναλυτικά βλ αντί πολλών K. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό δίκαιο, 2011, σ.68 επ.
[5]Άλλως, η αρχή του πανδήμου των φόρων, όπως διατυπώθηκε από τον A. Smith.
[6] Επιτροπή 4/2011 (Αρχη- Γνωμοδ), ΔΦΝ 2012, σ. 1539.
[7]Παρά τη ρητή διατύπωση της διάταξης, γίνεται παγίως δεκτό ότι το Κράτος μπορεί να επιβάλλει φόρο και σε αλλοδαπούς, οι οποίοι μετέχουν στον κοινωνικό και οικονομικό βίο του Κράτους, βλ. άρθρ. 2 Ν. 2238/1994.
[8]Φορολογική υποχρέωση υπέχουν και τα νομικά πρόσωπα, ενόψει της ύπαρξης ιδιαίτερης προσωπικότητας, Κ. Φινοκαλιώτης, ό.π., σ. 145.
[9]ΣτΕ 693/2011, ΔΕΕ 2011, σ. 360.
[10]ΣτΕ 2974/2001, ΔΕΕ 2003, σ. 96· ΣτΕ 1135/1991, ΤοΣ 1991, σ. 578· ΣτΕ 3423/1991, ΔΔικη 1992, σ. 1201.
[11]Βλ. ΑΕΔ 25/2012, σκέψη 12, (μειοψ.), η οποία ως προς τη συνταγματικότητα του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου, η οποία αφορά στο θεσπιζόμενο ύψος 6% του επιτοκίου για οφειλές του Δημοσίου, έκρινε ότι παραβιάζει τη συνταγματική διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 η, κατ’ επίκληση των εκτάκτων αναγκών διασφαλίσεως της δημοσιονομικής ισορροπίας του Κράτους, επίρριψη όχι σε βάρος του κοινωνικού συνόλου αλλά σε βάρος συγκεκριμένου προσώπου, προς το οποίο το Κράτος έχει οφειλές, της υποχρεώσεως να ανέχεται την εξόφληση των προς αυτό οφειλών του με επιτόκιο μικρότερο από το ισχύον στις λοιπές χρηματικού περιεχομένου συναλλαγές. Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, οι έκτακτες δημοσιονομικές ανάγκες μπορούν μεν να θεμελιώσουν την προσφυγή σε έκτακτα μέτρα δημοσιονομικής προσαρμογής, όχι όμως και να αποτελέσουν συνταγματικό έρεισμα για μια πάγια προνομιακή υπέρ του Δημοσίου ρύθμιση που επιρρίπτει σε συγκεκριμένο ιδιώτη τον κίνδυνο οικονομικής βλάβης από παράνομη δράση των οργάνων του Δημοσίου. Συνεπώς, η διάταξη του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου αντίκειται στις διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.
[12]Η ισότητα, δηλαδή, εκλαμβάνεται όχι με την αριθμητική άλλα με την αναλογική της έννοια.
[13]ΠΠρΑθ 1101/2012, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.
[14]Έτσι και ΣτΕ Ολ. 668/2012, σκέψη 33, (μειοψ.), ΝοΒ 2012, σ. 384.
[15] Βλ. ΣτΕ 1972/2012, σκέψη 14, ΔΦορΝ 2012, σ. 1070• Πρακτικά Επιτροπών της Βουλής επί του Συντάγματος, Συνεδρίαση της 28.1.1975, σ. 396
[16]Δ. Σάντης, Αι Φορολογικαί Απαλλαγαί, 1932, σ. 31• Χρ. Τότσης, Φορολογ. Εισοδημ., τομ. Α΄, 1964, σ. 39• Α. Αγγελόπουλος, Γενική θεωρία της φορολογίας, 1972, σ. 79• K. Φινοκαλιώτης, Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και το Σύνταγμα, 1985, σ. 63 επ.• Θ. Φορτσάκης, Φορολογικό δίκαιο, 2008, σ. 113.
[17] O A. Marshall υποδείκνυε τη μη απαλλαγή από τον φόρο και των οικονομικά ασθενέστερων τάξεων και τόνιζε ότι πρέπει και αυτοί να συνεισφέρουν στα οικονομικά βάρη, προκειμενου να αποκτήσουν το αίσθημα του «ελεύθερου πολίτη» και να ενδιαφερθούν για τη διαχείριση των δημοσίων οικονομικών, National Taxation after the War, σε After War Problems, σ. 317.
[18]ΔΕφΠατ 3/1993, ΔΔικη 1994, σ. 641, ΔΕφΠατ 3/1993, ΔΦορΝ 1994, σ. 1049.
[19]Βλ. για την αρχή του κοινωνικού κράτους δικαίου σε Αλ. Δερβιτσιώτη, Σημειώσεις Συνταγματικού Δικαίου Ι, Γ΄ έκδοση, σ. 71 επ. και σε Α. Μανιτάκη, Κράτος Δικαίου & Δικαστικός Έλεγχος της Συνταγματικότητας Ι, 1994, σ. 213 επ.
[20]Η διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του Σ. ανήκει στο μη αναθεωρήσιμο σκληρό πυρήνα του Συντάγματος.
[21] Ξ. Κοντιάδης, Συνταγματικές εγγυήσεις και θεσμική οργάνωση του συστήματος κοινωνικής ασφάλειας, 2004.
[22] Πρβλ. Γνωμοδότηση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής με θέμα "Λευκή βίβλος — Ατζέντα για επαρκείς, ασφαλείς και βιώσιμες συντάξεις", [COM(2012) 55 final], 2012/C 299/21, σκέψη 3.3.1., όπου γνωμοδότησε ότι η διατήρηση της επάρκειας συντάξεων που επιτρέπουν αξιοπρεπές βιοτικό επίπεδο πρέπει να αποτελεί προτεραιότητα για τα κράτη μέλη.
[23] Κ. Σταμάτης, Η ερμηνεία του φορολογικού δικαίου. Ανασκευή της κρατούσας γνώμης, ΔΔικη 2005, σ. 833 επ.
[24] ΕΔΔΑ απόφαση της 2.12.1985, Svenska κατά Σουηδίας, αριθμ. 11036/84, απόφαση της 14.12.1988, Wasa κατά Σουηδίας, αριθμ. 13013/87, απόφαση της 16.1.1995, Ricardo Travers κατά Ιταλίας, αριθμ.15117/89.
[25] Σύμφωνα με την αρχή της οικονομικότητας του φόρου, ο φόρος θα πρέπει να εισπράττεται με τη μικρότερη δυνατή δαπάνη, Μπάρμπας, Ερμηνευτικά προβλήματα κατά την εφαρμογή του νόμου περί Ενιαίου Τέλους Ακινήτων, Επιχείρηση 2008, σ. 538 επ.
[26] Χρ. Τότσης, ό.π., σ. 40.
[27] Βλ. αντί πολλών, Κ. Φινοκαλιώτη, ό.π., σ. 62-63.
[28] Με το άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι: «ο σεβασμός και η προστασία της αξίας του ανθρώπου αποτελούν την πρωταρχική υποχρέωση της πολιτείας». Η διάταξη αυτή, η οποία βρίσκεται στο Τμήμα Α` του πρώτου μέρους του Συντάγματος, που φέρει τον τίτλο «Μορφή του Πολιτεύματος», δεν θεσπίζει «ατομικό δικαίωμα», αλλά χαρακτηρίζει το δημοκρατικό μας πολίτευμα ως ανθρωποκεντρικό, με θεμέλιο την αξία του ανθρώπου. Ο σεβασμός της αναγορεύεται σε ύπατο κριτήριο της έκφρασης και δράσης των οργάνων της πολιτείας. Με βάση τη διάταξη αυτή του άρθρου 2, που δεν αποτελεί απλή διακήρυξη, αλλά κανόνα δικαίου συνταγματικού επιπέδου, η πολιτεία, δηλαδή όλα τα πολιτειακά όργανα, οφείλουν όχι μόνο να "σέβονται" αλλά και να "προστατεύουν" την αξία αυτή από προσβολές, ΑΠ Ολ. 40/1998, Αρμ. 1999, σ. 412.
[29] Έτσι και η BVerfGE 87, 153 (169-171), η οποία έκρινε ότι εφόσον ο νομοθέτης, στο πλαίσιο της κοινωνικής πρόνοιας, καθόρισε ελάχιστο όριο διαβίωσης, το οποίο το κράτος υποχρεούται να διασφαλίζει στους πολίτες που δεν διαθέτουν ίδια μέσα, με την καταβολή παροχών κοινωνικής πρόνοιας, είναι αυτονόητο ότι το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπολείπεται του ελαχίστου ορίου διαβίωσης, το οποίο απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος. Το αναγνωρισμένο, δηλαδή, στο δίκαιο της κοινωνικής πρόνοιας ελάχιστο όριο διαβίωσης συνιστά το ελάχιστο ποσό εισοδήματος που πρέπει να είναι αφορολόγητο.
[30] Βλ. και Στ. Μαυρίδη, Τα κριτήρια δημοσιονομικής πειθαρχίας στην οικοδόμηση της Ευρωζώνης – Η περίπτωση της Ελλάδας, 2011, σ. 310.